2013注税《财务与会计》预习知识点：所得税会计

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2017-07-07
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　　您的：中华会计网校税务师复习指导备考经验财务与会计正文

　　所得税会计是研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法，是会计学科的一个分支。

　　该方法认为，当会计与税务产生收入、支出上的暂时性差异时，应当以会计口径的利润认定所得税费用，以税务口径的利润认定应交所得税，二者之差通过待摊、预提来调整，其中待摊费用使用“递延所得税资产”科目、预提费用使用“递延所得税负债”科目。

　　资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则确定的账面价值与按照税法确定的计税基础，对于两者之间的差额，即应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，分别确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。

　　资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额。资产的计税基础本质上就是税收口径的资产价值标准。比如，存货的期末余额为100万元，其已提跌价准备为30万元，则该存货的账面价值为70万元（100－30），但由于税务上不承认存货的跌价准备，所以存货的计税基础为100万元。

　　通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则与税法不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。

　　通常而言，所谓负债的计税基础就是税务口径下的负债价值。比如，企业因产品质量计提的预计负债形成年末余额为50万元，此预计负债的账面价值为50万元，但由于税务上不认可产品质量费用的提取，因此预计负债的计税基础为0元。

　　可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。较为直观的认定规律是：当暂时性差异使得应交所得税先大于所得税费用、后小于所得税费用时此差异即可认定为可抵扣暂时性差异。

　　所谓应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。较为直观的认定规律是：当暂时性差异使得应交所得税先小于所得税费用、后大于所得税费用时此差异即可认定为应纳税暂时性差异。

　　只要年末差异大于年初差异的应界定新增暂时性差异（新增可抵扣差异或新增应纳税暂时性差异）；

　　只要年末差异小于年初差异的应界定转回暂时性差异（转回可抵扣差异或转回应纳税暂时性差异）。

　　②新增可抵扣暂时性差异会追加应税所得，转回可抵扣暂时性差异时会冲减应税所得；

　　③可抵扣暂时性差异匹配“递延所得税资产”科目，新增可抵扣暂时性差异时列入借方，转回可抵扣暂时性差异时列入贷方。

　　④“递延所得税资产”的本期发生额（登账额）＝当期可抵扣暂时性差异的变动额×所得税率。

　　一般而言，固定资产的初始计量在税法上是认可的，因此固定资产的起始计量标准不存在差异。二者的差异均来自于以下两个方面：

　　A.对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法，企业发生的研究开发费用允许追计50％。

　　（1）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债账面价值与计税基础的差异分析

　　此类预计负债通常在支付时允许扣税，其计税基础一般为0（此类预计负债的计税基础＝账面价值－未来兑付时允许扣税的全部账面价值＝0）。

　　A.如果税法与会计的收入确认时间均为发出商品时，预收账款的计税基础为账面价值，即会计上未确认收入时，计税时一般也不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值；

　　B.如果税法确认的收入的时间在收预收账款时，预收账款的计税基础为0，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除，计税基础为账面价值减去在未来期间可全额税前扣除的金额，即其计税基础为0.

　　较为典型的是企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费用，除另有外，不超过当年销售收入15％的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法可以确定其计税基础的，两者之间的差异也形成暂时性差异。

　　较为典型的是企业发生的亏损，在税法上允许在5年内以税前利润进行弥补，即该亏损在5年内可以抵扣各期的应税所得，相应地会产生暂时性差异，此差异可定性为可抵扣暂时性差异。

　　因企业会计准则与税收法规不同，可能使得对于企业合并中取得资产、负债的入账价值与按照税法确定的计税基础不同，如对于非同一控制下企业合并，购买方对于合并中取得的可辨认资产、负债按照企业会计准则应当按照其在购买日的公允价值确认，而如果该合并按照税法属于免税改组，即购买方在合并中取得的可辨认资产、负债维持其原计税基础不变，则会产生因企业合并中取得可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础不同，形成暂时性差异。

　　（4）商誉只有在计提减值准备时才认定为可抵扣差异，确认递延所得税资产，其余差异均不考虑；

　　（5）长期股权投资除减值提取按可抵扣差异处理外，其余差异均按非暂时性差异处理。

　　1.按关会计准则确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。

　　2.按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。

　　3.比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除准则中的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定资产负债日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比，确定当期应进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为递延所得税。

　　4.就企业当期发生的交易或事项，按照适用的税法计算确定当期应纳税所得额，将应税所得税额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税。

　　该差异仅影响发生当期，不影响以后期间，不存在不同会计期间摊配问题，如果此差异对应了资产或负债，则账面价值与计税基础相同。

　　③会计认定为费用而税务不认定，常见的有：超标的业务招待费、罚没支出、超过同期金融机构贷款利率标准的利息费用、超标的公益性捐赠支出、非公益性捐赠支出等。

　　比如因罚没支出形成的“其他应付款”，其账面价值与计税基础均为入账额，二者没有差异。

　　如果税率发生变动，则当年的“递延所得税资产”的发生额（登账额）＝年末可抵扣暂时性差异×新税率－年初可抵扣暂时性差异×旧税率；

　　当年的“递延所得税负债”的发生额（登账额）＝年末应纳税暂时性差异×新税率－年初应纳税暂时性差异×旧税率。

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